סעיף 1 לחוק הירושה קובע את עיקרון "הנפילה המיידית". עיקרון זה הינו עיקרון עתיק יומין, ואף הרמב"ם התייחס אליו  בכתיבתו. לפי עיקרון הנפילה המיידית, כאשר אדם נפטר, יורשיו נכנסים מאותו רגע בנעליו, ויורשים את נכסיו מרגע הפטירה. אם עיקרון הנפילה המיידית מאפשר לרשת נכסים, האם הוא גם מאפשר לרשת הפסדים לצרכי מס? שאלה זו הייתה פתוחה זמן רב בקרב הכותבים המשפטיים הבולטים בדיני המיסים, אולם נדמה שכעת ניתן עליה מענה הולם.  השופט ה' קירש דן בשאלה זו בע"מ 41641-01-14שרגא נ' פקיד שומה חולון, וניתח את הסוגיה לאורכה ולרוחבה. בפסק דינו דינו המאלף בנושא אשר ניתן ב-8.11.15, נערך ניתוח מעמיק ומפורט בשאלת הורשת הפסדים. במאמר קצר זה, אביא את עיקרי הדברים, ככל שניתן, לצורך הבנת הלוז של פסק הדין.

ברקע הדברים עומד הסיפור העובדתי הבא: גברת רוזה שרגא ז"ל ניהלה קונדיטוריה בשם "קונדיטוריית טעם טעם". נכס המקרקעין שבו התנהלה הקונדיטוריה, הייתה בבעלותה המשותפת שלה ושל שני בניה. בעקבות פטירתה של רוזה ז"ל, ירשו בניה של רוזה (המערערים) את העסק וכן את זכות הבעלות בנכס המקרקעין. המערערים הפעילו את העסק לכמה חודשים, עד שהחליטו לסגור את הקונדיטוריה ולמכור אותה. בעת מכירת המבנה, טענו היורשים שהם יורשים את הפסדיה של המנוחה, ולפיכך ביקשו לקזז את ההפסד העסקי המועבר של המנוחה ממס השבח שעליהם לשלם. להשלמת התמונה, יצוין כי המערערים לא נטלו חלק משמעותי בעסק לפני מות המנוחה.

מניין נובעת טענתם של המערערים? קיזוז הפסדים נועד להביא לכימות התעשרותו האמיתית של הנישום, לשם גביית מס אמת, ולמניעה של הטלת מס על בסיס יחידות זמן שרירותיות. הנושא של קיזוז הפסדים מוסדר בסעיף 28 לפקודת מס הכנסה:

28.   (א) הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס.

          (ב)  מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד, או שיקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם, באותן השנים, לפי סעיף 2(2) בהתקיים כל התנאים המפורטים להלן, והכל ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה:

(1)   לאותו אדם לא היתה הכנסה מעסק או ממשלח יד בשנת הקיזוז;

(2)   אותו אדם חדל לעסוק בעסק או במשלח היד שאת ההפסד שהיה לו בו הוא מבקש לקזז;

(3)   מקורו של ההפסד שהיה לאותו אדם אינו מחברת בית כמשמעותה בסעיף 64, מחברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א או מחברה שקופה כהגדרתה בסעיף 64א1(א).

המערערים טוענים כי את סעיף 28 יש לפרש פרשנות תכליתית, לפיה המונח "אותו אדם" יחול גם על יורשיו החוקיים של אותו אדם. טענה נוספת של המערערים, הינה שגם ללא סעיף 28, הפסד לצרכי מס הינו "נכס" הכלול בעיזבונו של אדם, ולפיכך ניתן לרשת אותו כחלק מן העיזבון. פקיד השומה מצידו, מבקש ליישם את הוראות הפקודה כלשונן. כמו כן, טוען כי הפסד לצרכי מס אינו נכס הניתן להעברה מאדם לאדם.

סעיף 28(א) מאפשר קיזוז אופקי (של אותו אדם באותה שנה) ואילו סעיף 28(ב) מאפשר קיזוז אנכי, כאשר בהתמלאות שלושת התנאים המצטברים לעיל, תיתכן קיזוז הפסדים משנים קודמות (מה שטענו לו המערערים בערעור דנן). כבוד השופט קירש מפנה לצורך פרשנות המונח "אותו אדם" לסעיף 1 לפקודה, שם מוגדר בפירוט: "לעניין זה "אדם"- לרבות מי שהיה בן זוגו ערב פטירתו". השופט קירש עשה את האבחנה הבאה: כאשר מדובר בגביית מיסים מיורשו של אדם במעמדו כנציג אישי וחוקי [בהתאם לסעיף 120(א) וכן 120(ו) לפקודה] אין כל קושי שהרי היורש מתפקד רק כמוציא לפועל. במקרה כזה, היורש רשאי לקזז הפסדים לפי סעיף 28. לעומת זאת, כאשר מדובר ביורש שנכנס לנעליו של מנוח, מדובר בהכנסה חדשה, שנצמחה לאחר מועד הפטירה. מדובר בעצם בשומה חדשה, שהרי ההכנסה הזו שייכת כעת ליורש ולא למוריש. לפיכך, אין הוראה שמאפשרת לקזז הפסדים מאדם אחד לאדם אחר. לאור האמור, לשון סעיף 28 אינו נותן מזור לטענות המערערים.

טענה חלופית שהעלו המערערים, הינה שגם אם סעיף 28 לא מאפשר באופן מפורש לקזז הפסדים של המוריש ליורשו, ניתן לקזז הפסדים מעצם היותם של הפסדים לצרכי מס "נכס" לעניין חוק הירושה. כאמור לעיל, סעיף 1לחוק הירושה קובע את עיקרון הנפילה המיידית. עזבון מורכב מכלל נכסי הנפטר העוברים בירושה. השופט קירש ערך ניתוח מעמיק של המונח נכס: נכס עשוי להיות מקרקעין, מיטלטלין, קניין, קניין רוחני, זכויות אובליגטוריות ועוד. כל הנ"ל הינם ניתנים להערכה כספית. רק זכות שהיא רכושית, כלומר איננה אישית, ראוי שתיכלל בהגדרה של המונח נכס. אולם לא כל זכות רכושית הינה ניתנת להעברה (למשל: הצעת עבודה טומנת בתוכה הזדמנות להרוויח X  כסף בתור משכורת, אך לא ניתנת להעברה מאדם לאדם). נכסים, ייתכן שיהיו לא עבירים, אולם רק דברים שהם עבירים במהותם, ראויים להילקח בחשבון כנכס במובן של עזבון וירושה.  נכון שלהפסד יש ערך כלכלי לנישום עצמו, אולם מכך אין מתחייב שהנכס יהיה עביר לצורך חוק הירושה.

השופט קירש בחן את הפסיקה הקיימת העוסקת בנושא קיזוז הפסדים. בהקשר של חברות, ברור שאין בעיית עבירות, וברור שהשוק יודע לייחס שווי כלכלי מסוים להפסד נתון. להפסדים צבורים אכן יש שווי כלכלי. לא פעם, חברה פעילה קונה חברה מפסידה, על מנת להשתמש בהפסדים הצבורים לקיזוז מול רשויות המס. עם זאת, מה שעוברבפועל הן מניות החברה, לא ההפסדים לכשעצמם כזכות\ נכס. בהקשר של נישומים פרטיים או עסקים קטנים ועצמאיים, הנושא מורכב הרבה יותר. מן הפסיקה עולה כי לא נמצאו תימוכין לגישה, לפיה הפסד לצרכי מס לכשעצמו הוא עביר במובן הקנייני. נכון שנישום רשאי, בנסיבות מתאימות, ליצור חיוב אובליגטורי כלפי הזולת, לפיו הנישום מתחייב לנצל את ההפסד העומד לזכותו באופן מסוים, אולם הדברים אינם כרוכים בהעברת ההפסד מנישום לנישום. מן הפסיקה (למשל, ע"א4157/13 דמארי אילנה ואח' נ' פקיד שומה רחובות– חוות דעתו של כבוד השופט רובינשטיין, עמ"ה 9025/06 חנה בן אליהו נ' פקיד שומה ירושלים) עולה התמה אשר לפיה קיזוז הפסדים הוא עניין אישי ולא ניתן להעברה מאדם לאדם. בפס"ד חנה בן אליהו, אף נקבע כי קיזוז הפסדים לא יתאפשר בין בני זוג נשואים, כאשר הם ביקשו שייערך לכל אחד מבני הזוג חישוב מס נפרד.

נראה כי לשון סעיף 28 לא מאפשר הורשת הפסדים לצורך קיזוז מס, וכן גם הפסיקה. לעמדה זו קיימות הצדקות לא מבוטלות. קשה להעלות נימוק של יעילות כלכלית העשוי להצדיק "ניוד" הפסדים צבורים מנישום לנישום. הפסד צבור הוא למעשה תולדה של עודף הוצאות המותרות בניכוי לשם בירור הכנסתו של אדם. תכלית מנגנון קיזוז ההפסדים, הוא להביא למיסוי צודק של התעשרותו האמיתית של אדם על פני ציר זמן, חרף האילוץ לעשות שומות לפי יחידות זמן מלאכותיות, קרי שנות מס. קרבה משפחתית לכשעצמה, ואף לא העובדה שהמערערים ירשו את העסק ותפעלו אותו בעצמם לתקופה קצרה, לא מצדיקות סטייה מעקרון זה. גם במקרה שהיורשים היו מתפעלים את העסק לתקופה ארוכה יותר, אין בכך כדי להשפיע על התוצאה הסופית והצודקת. מעבר לכך, הורשת הפסדים במקרה של נכס עסקי, עשויה לעורר קשיים פרקטיים לא מבוטלים. למשל, במקרה דנן, סכום ההפסדים הינו נמוך מסכום השבח שנצמח ממכירת המבנה. אולם מה יקרה אם סכום ההפסדים הצבורים יהיה גבוה יותר מרווח ההון המופק ממכירת הנכס? האם ירושת הנכס העסקי, מעניקה ויורש גישה לכלל ההפסדים הכספיים של המוריש? מעבר לכך, מה אם היורש נכנס לעבוד בעסק רק לסירוגין- גם אז יותר לו לקזז את מלוא הסכום?

בשורה התחתונה של פסק הדין, בית המשפט קבע כי הורשת הפסדים אינה אפשרית, לא בהקשר של עסקים קטנים ולא בכל הקשר אחר. לפסיקה זו ישנן השלכות רוחב מעניינות, והיא תשפיע על לא מעט נישומים בעתיד.