האם הכנסה שהתקבלה בגין ויתור אופציה במקרקעין, מהווה הכנסה שבפירות מעסק (או לחילופין בגדר "ריווח הון בעסק"), ולפיכך ניתן לקזז כנגדה הפסד עסקי מועבר, או שמא מדובר בהכנסה שבהון, ולפיכך לא ניתן לקזז כנגדה הפסד עסקי מועבר? זו השאלה המשפטית שנדונה בערעור ע״מ 621-02-14 פיננסיטק בע״מ נ' פקיד שומה פתח תקווה, אשר הפסיקה בו ניתנה ביום 16.9.2015 מאת כבוד השופט ד"ר שמואל בורנשטיין.

בטרם ניכנס לפסק הדין עצמו, רצוי להבין את הרקע המשפטי לשאלה המשפטית הנדונה בו. עקרונית, לפי פקודת מס הכנסה, ישנם שני סוגים של הכנסה: הכנסה אקטיבית והכנסה פאסיבית. בעיקרון, הכנסה אקטיבית היא הכנסה עסקית ונובעת מפעילות ממשית, נמשכת ושיטתית, ולהפקתה נדרשת יגיעה אישית מצדו של הנישום. מנגד, הכנסה פאסיבית מהווה תשואה על הון מושקע ולא נדרשת כל יגיעה אישית להפקתה (למשל- ההכנסה שמקבל אדם פרטי אשר רוכש דירה להשקעה עתידית, ומוכר את הדירה כאשר היא צוברת "שבח").

ההבחנה בין סוגי ההכנסות, רלוונטית לשאלת קיזוז הפסדים. סעיף 28(א) לפקודת מס הכנסה, קובע כי נישום יכול לקזז את הפסדיו ממשלח ידו או עסקו כנגד הכנסתו החייבת במס ממקורות אחרים באותה שנת המס. מדובר "בקיזוז אופקי", כלומר הכנסות שהן מאותה שנת מס, ולכן זכות הקיזוז היא רחבה יותר, וחלה גם כנגד הכנסות פסיביות ורווחי הון. סעיף 28(ב) לפקודה מאפשר קיזוז אנכי, קרי בין הפסדים שנוצרו בשנה אחת להכנסות שנוצרו בשנה אחרת, והוא קובע כי הפסד שלא ניתן היה לקזזו בשנת מס, ניתן יהיה לקיזוז בשנות המס הבאות בזו אחר זו מכל הכנסה החייבת במס של אותו נישום מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד. משמעות המונח "ריווח הון בעסק" שרויה במחלוקת מסוימת, והפרשנות הרווחת מאפשרת קיזוז של נכסים שהם אמנם הוניים באופיים, אך זאת בתנאי שהם שימשו חלק מהותי מפעילותו העסקית של נישום פלוני.

פסק הדין דנן, עסק בטיבה של הכנסה אשר נתקבלה בגין ויתור אופציה במקרקעין- האם מהווה פירות עסק או שמא הכנסה שבהון. הרקע העובדתי למקרה, הוא רכישת זכויות הקרקע במתחם הולילנד המפורסם בירושלים. חברה בשם לייקווד רכשה זכויות בקרקעות מחברת הולינלנד בע"מ. המערערת בפסק הדין הנדון, חברת פיננסיטק, העמידה הלוואה לרשותה של חברת לייקווד לצורך העסקה. במסגרת ההסכם ביניהן, נקבע מנגנון המעניק לפיננסיטק אופציה לרכישת חלק מזכויותיה של לייקווד במתחם הולילנד, וכן קרקע נוספת בארה"ב. לאחר חתימת ההסכם, פיננסיטק ולייקווד התקשרו בעסקה עם חברה נוספת בשם נידר. במסגרת ההסכם בין שלושתן, ואף לאחר חילוקי דעות אשר הסתיימו בהסדר פשרה בסופו של דבר, נקבע כי פיננסיטק תוותר על האופציות שברשותה, תמורת כספים ואגרות חוב נסחרות של חברת נידר.

פיננסיטק, המערערת בפסק הדין, ביקשה לקזז את התמורה שקיבלה מנידר בגין ויתורה על האופציה, כהפסד עסקי שנוצר לה בשנים עברו. התנאי לקיזוז, הוא שמדובר בהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, או לחילופין הכנסה מעסק אקראי. פקיד השומה טען כי פיננסיטק אינה מבצעת פעילות עסקית בנדל"ן, לפי המבחנים שנקבעו לכך בפסיקה, אלא היא חברת החזקות, ואף כללה את המקרקעין הנ"ל במאזנה תחת הסעיף נדל"ן להשקעה.

פיננסיטק טענה בערעור שלה כי יש לסווג את הפיצוי בגין הוויתור על האופציה כעסקי, וכי היא עומדת במבחנים שנקבעו בפסיקה: הקצתה הון עצמי מסיבי ווכן מימון חיצוני לפעילות נדל"ן, וזאת לצורך ראשית דרכה בפעילות זו (מבחן התדירות); הנכס הנו קרקע לבנייה מסיבת של יחידות דיור המאפיין פעילות קבלנית (טיב הנכס); מדובר בחברה בורסאית שגייסה הלוואות (מבחן המימון); החזיקה בנכס לתקופה קצרה (מבחן תקופת האחזקה); גייסה עובדים חדשים לצורך העניין, וכן נעזרה ביועצים חיצוניים (מבחן הידע והבקיאות); כוונתה הייתה לממש את האופציות ולמכור את הדירות (מבחן אסטרטגיית היציאה); פיננסיטק ייעדה את כספי האופציה להונה החוזר וצמיחה של פעילות עסקית (מבחן ייעוד התמורה); וכן בעסקה כרוכים סיכונים כנגד פוטנציאל עסקי רב, שיש בהם כדי להביא לסיווג העסקה כפירותית (מבחן העל- נסיבות העסקה הכלליות). המערערת טענה כי העובדה שבסופו של דבר ויתרה על האופציה ולא מימשה אותה, אינה גורעת מסיווגה העסקי, שכן מדובר היה בפשרה ובדרך עסקים לגיטימית. פיננסיטק, טענה גם טענות חילופיות, וביניהן טענה כי מדובר היה בריווח הון או שבח עסק, שכן המערערת עוסקת בנדל"ן, ולפיכך אם האופציה לכשעצמה לא הבשילה לכדי פעילות עסקית, היא מהווה אירוע הוני בעסק שניתן לקק כנגדו הפסד עסקי מועבר.

כבוד השופט בורנשטיין קיבל את עמדת פקיד השומה: לדידו, מדובר היה בשאלה עובדתית, ולא כפי שטענה פיננסיטק, שאלה משפטית. לשיטתו של בורנשטיין, כיוון שפיננסיטק טענה לתחילתו על עסק בתחום הנדל"ן, היה עליה להציג איזשהן תוכניות עתידיות בתחום הנדל"ן, מה שלא עמדה בו מבחינת הנטל הראייתי הכרוך בכך. מעבר לכך, כל הסממנים מלמדים על כך כי היא רכשה את האופציה לצרכי השקעה, שהרי רשמה את הנכס כרכוש קבוע. למעשה, השופט בורנשטיין לא שלל את טענותיה המשפטיות של חברת פיננסיטק, אלא טען כי לא עמדה בנטל הראייתי הנדרש לצורך הוכחתן, וזאת לאור הימנעותה מהבאת עדים רלוונטיים, רישום הנכסים וכדומה. נדמה כי פיננסיטק טענה טענות בעלמא, מבלי שיהיה בהן ממש במציאות. משלא הוכיחה פיננסיטק שיש בידיה מלאי עסקי, ממילא לא הוכיחה כי יש בידיה עסק אקראי. השופט בורנשטיין דחה גם את טענתה החלופית של פיננסיטק לפיה הכנסתה היא בגדר ריווח הון בעסק: רווח הון בעסק משמעו רווח שנוצר בעקבות מימוש נכס ששימש להפקת הכנסה מעסק, וכחלק מגורמי הייצור בעסק. במקרה דנן, פיננסיטק לא טענה, וכמובן שלא הוכיחה, כי האופציה שימשה אותה להפקה של הכנסה עסקית, או כי היוותה חלק מגורמי הייצור בעסק שלה, ולכן טענתה בעניין ריווח הון בעסק לא יכולה לעמוד.

המשמעות של פסק הדין, היא באופן שבו בוחנים מהותית את טיבה של ההכנסה, בהקשר של מכירת אופציות במקרקעין: רישום המקרקעין והנכסים בדוחו"ת, פעילותה העסקית של החברה, שימוש בנכסים, אופי פעילותה של החברה, מימון העסקה, העובדים שחברה מעסיקה ועוד.